Как правильно продавать лицензии на по. Порядок отражения лицензиаром в бухучете и при налогообложении передачи прав по лицензионному договору. Документальное подтверждение расходов

Порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения у лицензиата - российской организации (Гусев К.)

Дата размещения статьи: 04.03.2017

Приведем конкретную ситуацию. Российская организация (применяет общую систему налогообложения, метод начисления в бухгалтерском и налоговом учете) является официальным представителем немецкой компании - производителя бытовых приборов на территории РФ. Она обладает эксклюзивным правом продавать товары марки этой немецкой компании на территории РФ. Причем приобретать эти товары российская организация также вправе только у самой немецкой компании-производителя.

К контракту на поставку товаров, заключенному с немецкой компанией, составлено дополнительное соглашение об использовании торговой марки, исключительными правами на которую обладает немецкая компания. Согласно данному соглашению немецкая компания позволяет российской организации использовать логотип марки немецкой компании для электрических бытовых приборов, приобретенных ею у иных, утвержденных немецкой компанией производителей для рынков России, Беларуси и Казахстана. При этом немецкая компания и российская организация именуются в названном соглашении как лицензиат и лицензиар. Исключительные права на торговую марку остаются за немецкой компанией.
В такой ситуации российская организация заказывает белорусскому заводу, включенному в перечень производителей, которым разрешено производить товары с использованием марки немецкой компании (через его представителя в РФ), производство товаров марки немецкой компании.
Российская организация платит лицензиару (немецкой компании) лицензионное вознаграждение (роялти) за каждый приобретенный у иных, утвержденных немецкой компанией производителей прибор в проценте от чистой закупочной цены. Плата роялти должна выплачиваться каждые 3 месяца.
Проанализируем возникающие в связи с этим вопросы: каков порядок бухгалтерского и налогового учета расходов на уплату вознаграждения (роялти) за предоставление указанного права и вправе ли организация учитывать данные расходы для целей налогообложения прибыли; какими документами должны быть подтверждены данные расходы; каков порядок исполнения российской организацией обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль организаций?
На основании п. 1 ст. 1477 ГК РФ на товарный знак, т.е. на обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, признается исключительное право, удостоверяемое свидетельством на товарный знак (ст. 1481 ГК РФ).
Лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак), в том числе способами, поименованными в п. 2 ст. 1484 ГК РФ. Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак (п. 1 ст. 1484 ГК РФ).
По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на товарный знак (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования товарного знака в определенных договором пределах с указанием или без указания территории, на которой допускается использование, в отношении всех или части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак (п. 1 ст. 1489 ГК РФ). По лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не установлено иное (п. 5 ст. 1235 ГК РФ). Выплата вознаграждения по лицензионному договору может быть предусмотрена в форме фиксированных разовых или периодических платежей, процентных отчислений от дохода (выручки) либо в иной форме.
Следует иметь в виду, что предоставление права использования товарного знака по лицензионному договору подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1490 ГК РФ).
Согласно п. 1 ст. 1186 ГК РФ право, подлежащее применению к гражданско-правовым отношениям с участием иностранных юридических лиц, в том числе в случаях, когда объект гражданских прав находится за границей, определяется на основании международных договоров РФ, ГК РФ, других законов (п. 2 ст. 3 ГК РФ) и обычаев, признаваемых в РФ.
В отношении лицензионного договора применяется право страны, на территории которой лицензиату разрешается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, а если такое использование разрешается на территориях одновременно нескольких стран, право страны, где находится место жительства или основное место деятельности лицензиара (п. 8 ст. 1211 ГК РФ).
Таким образом, вопрос о том, подлежит ли государственной регистрации предоставление права на использование торговой марки в рассматриваемой ситуации, должен решаться с учетом норм права, применимого к отношениям сторон.

Учет расходов на выплату лицензионного вознаграждения

Бухгалтерский учет

В силу п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н; далее - ПБУ 14/2007) при выполнении условий, установленных в п. 3 ПБУ 14/2007, товарные знаки и знаки обслуживания относятся к нематериальным активам (далее - НМА).
В приведенной ситуации в отношении полученного права на использование торговой марки эти условия, в частности условие подп. "б" п. 3 ПБУ 14/2007, не выполняются и операции, связанные с предоставлением права использования торговой марки, подлежат отражению в бухгалтерском учете организации в соответствии с положениями раздела VI ПБУ 14/2007.
Полученные в пользование НМА учитываются пользователем (лицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (абз. 1 п. 39 ПБУ 14/2007).
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н; далее - Инструкция) не предусматривает специального забалансового счета для отражения НМА, полученных в пользование, поэтому организации следует самостоятельно ввести такой счет (например, счет 012 "Нематериальные активы, полученные в пользование") и отразить по его дебету полученный НМА.
В данном случае оценку, исходя из размера вознаграждения, прописанного в договоре, на момент получения права определить невозможно. На наш взгляд, в такой ситуации организация может отражать полученный НМА посредством указанной записи ежеквартально при начислении вознаграждения.
Поскольку платежи за предоставленное право использования торговой марки при этом осуществляются в виде периодических отчислений в процентах от чистой закупочной цены приборов, в силу абз. 2 п. 39 ПБУ 14/2007 они включаются организацией в расходы отчетного периода. Это согласуется с общеустановленным порядком учета расходов, установленным п. 16 - 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99). Такие расходы отражаются в бухгалтерском учете торговой организации в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 4 и 5 ПБУ 10/99).
Исходя из изложенного, полагаем, что расходы на выплату лицензионного вознаграждения надо учитывать ежеквартально в месяце их начисления, определяемом в соответствии с условиями соглашения, независимо от времени фактического перечисления денежных средств.
С учетом положений Инструкции полагаем, что организации надо отражать расходы на уплату роялти следующим образом (проводки представлены без учета курсовых разниц).
1. При возникновении обязательства по уплате лицензионного вознаграждения:
Дебет 012 - за балансом отражено предоставленное право использования торговой марки;
Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"), субсчет "Расчеты с лицензиаром", - отражены расходы в виде лицензионного вознаграждения (роялти) без НДС;
Дебет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром", - исчислен НДС с величины лицензионного вознаграждения (роялти).
2. При фактической выплате лицензионного вознаграждения:
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС") из доходов немецкой компании удержан НДС, подлежащий уплате в бюджет;
Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с лицензиаром", Кредит 52 "Валютные счета" - перечислено лицензионное вознаграждение (роялти);
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 51 "Расчетные счета" - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании, перечислена в бюджет.
3. При применении права на вычет суммы НДС, удержанной с доходов иностранной компании и перечисленной в бюджет:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - сумма НДС, удержанная с доходов иностранной компании и перечисленная в бюджет, принята к вычету.

Налог на прибыль организаций

Получение неисключительного права на использование торговой марки в силу п. 3 ст. 257 НК РФ не приводит к образованию нематериального актива для целей главы 25 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.04.2010 N 03-11-06/2/66).
В соответствии с абз. 1 - 3 п. 1 ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (п. 2 ст. 252, подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно правовой позиции КС РФ и ВАС РФ обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53).
В Письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 было разъяснено, что единственным условием признания в целях налогообложения прибыли любых осуществленных расходов экономически обоснованными является их направленность на получение дохода, т.е. экономической выгоды. При этом каких-либо исключений или ограничений для лицензионных платежей действующим налоговым законодательством не предусмотрено. Из смысла ст. 252 НК РФ для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода. В то же время в случае, если осуществленные расходы, в том числе и лицензионные платежи, не направлены на получение дохода (экономической выгоды), например преследуя единственную цель - минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров, то такие расходы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
В Письме Минфина России от 06.07.2007 N 01-02-03/03-311 в отношении расходов на уплату лицензионных платежей разъяснялось, что именно наличие связи произведенных расходов с предпринимательской деятельностью налогоплательщика является ключевым элементом для признания произведенных затрат экономически оправданными расходами.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учитывать расходы в виде лицензионного вознаграждения (роялти) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при их соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письма Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440, от 02.11.2011 N 03-03-06/1/709). Во исполнение этих требований такие расходы должны быть документально подтверждены, а организация должна быть готова подтвердить факт использования торговой марки для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (Письма Минфина России от 19.05.2011 N 03-03-06/1/301, от 18.02.2009 N 03-03-06/1/73, Постановление ФАС Московского округа от 10.12.2012 N Ф05-13926/12 по делу N А40-33064/2012).
Официальные органы указывают на необходимость равномерного учета сумм лицензионных платежей в составе прочих расходов в течение срока действия лицензионного договора на основании п. 1 ст. 272 НК РФ (Письма Минфина России от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039, от 01.08.2011 N 03-03-06/1/434, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/551, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/727, УФНС России по г. Москве от 17.02.2011 N 16-15/015040@, от 04.03.2008 N 20-12/020731, от 02.09.2008 N 20-12/083106, от 28.06.2007 N 20-12/060964) или на основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (Письмо Минфина России от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761).
Поскольку в приведенном примере лицензионное вознаграждение (роялти) выплачивается не единой суммой, а в виде периодических отчислений в процентах от чистой закупочной цены приборов, полагаем, что такие расходы следует учитывать в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Этой нормой предусмотрено, что датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов по условиям заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Обращаем внимание, что в периоде действия в ГК РФ требования об обязательной регистрации лицензионных договоров о предоставлении права использования товарного знака (до 01.10.2014) Минфин России разъяснял (см., например, Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 26.07.2013 N 03-03-06/1/29761), что расходы по лицензионным договорам могут быть учтены для целей налогообложения при условии надлежащей регистрации таких договоров. При этом в арбитражной практике имела место позиция, согласно которой положения главы 25 НК РФ не связывают уменьшение полученных доходов на сумму произведенных расходов с фактом государственной регистрации лицензионного договора (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 N 10АП-10687/12).
С 01.10.2014 в случае заключения лицензионного договора, предметом которого является предоставление права использования товарного знака, государственной регистрации подлежит само предоставление права, а не лицензионный договор (см. также последний абзац Письма Роспатента от 31.10.2014 N 02/21-14928/08).
В этой связи полагаем, что в случае, если в рассматриваемой ситуации к отношениям сторон применяется право РФ, для целей снижения налоговых рисков предоставление права на использование торговой марки должно быть зарегистрировано в порядке, предусмотренном законодательством РФ. В отсутствие такой регистрации претензии налоговых органов к правомерности учета расходов весьма вероятны. Косвенно на это указывают и разъяснения, представленные в Письме Минфина России от 07.05.2015 N 03-03-06/1/26440. В этом Письме было отмечено, что расходы в виде платежей по лицензионному договору на предоставление права использования результата интеллектуальной деятельности должны быть подтверждены в том числе лицензионным договором, заключенным в соответствии с ГК РФ. При этом Минфин России отметил, что п. 2 ст. 1235 ГК РФ установлено, что несоблюдение письменной формы или требования о государственной регистрации влечет за собой недействительность лицензионного договора.

Документальное подтверждение расходов

Как было сказано выше, расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, должны быть документально подтверждены. При этом под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ):
документами, оформленными по законодательству РФ либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены такие расходы;
и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, Приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе по договору).
Минфин России неоднократно разъяснял, что документом, служащим основанием для начисления лицензионного вознаграждения, является лицензионный договор (Письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44292, от 03.10.2006 N 03-03-04/1/683, от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/230).
К документам, подтверждающим названные расходы, может также быть отнесен акт приемки-передачи прав на использование торговой марки, оформленный в свободной форме.
В Письмах Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/225, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226 было разъяснено, что договором должен быть предусмотрен порядок перехода соответствующих прав на результаты интеллектуальной деятельности от правообладателя к их приобретателю. При этом в целях налогообложения прибыли организаций для документального подтверждения расходов на приобретение исключительных или неисключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности наличие акта приемки-передачи указанных прав не требуется, если соответствующим договором предусмотрен иной порядок передачи прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Наряду с этим в Письме Минфина России от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596 отмечается, что документальным подтверждением расходов могут являться в том числе документы, подтверждающие оплату предусмотренного лицензионным соглашением вознаграждения, а также предоставление покупателю соответствующего права использования (разъяснения касались предоставления прав на программу для ЭВМ).
Таким образом, можно предположить, что в случае, если в данной ситуации дополнительным соглашением не подразумевается оформление названного акта, такой документ можно и не оформлять. Однако в этом случае договорными отношениями должен быть предусмотрен иной порядок оформления передачи прав на использование торговой марки, поскольку отсутствие подтверждения факта передачи прав с высокой долей вероятности вызовет претензии налогового органа к правомерности учета рассматриваемых расходов.
По нашему мнению, подобный акт можно не оформлять, например если в дополнительном соглашении к контракту будет установлена дата перехода прав на использование торговой марки.
С учетом изложенного полагаем, что в данной ситуации документами, подтверждающими осуществленные расходы, будут являться:
дополнительное соглашение к контракту на поставку товаров, предусматривающее предоставление права на использование торговой марки и порядок расчетов за предоставление такого права;
документ, подтверждающий передачу права использования торговой марки (например акт приемки-передачи), если дополнительным соглашением не будет оговорен иной способ такого подтверждения.
Кроме того, во исполнение требований п. 1 ст. 252 НК РФ организация должна располагать:
1) документами, подтверждающими величину ежеквартального вознаграждения лицензиара. К этим документам могут быть отнесены первичные документы на приобретение организацией товаров, изготовленных заводом в Беларуси, справки-расчеты сумм ежеквартального вознаграждения. Порядок составления и обмена указанными документами сторонам также целесообразно закрепить в дополнительном соглашении;
2) платежными документами, подтверждающими осуществление расходов на выплату вознаграждения.
Необходимости в оформлении (или в получении организацией у немецкой компании) каких-либо иных документов для целей документального подтверждения осуществляемых расходов, на наш взгляд, нет. При этом следует иметь в виду, что порядок документооборота по общему правилу определяется сторонами в договоре. Поэтому в случае, если оформление каких-либо иных документов будет предусмотрено условиями дополнительного соглашения, такие документы должны будут оформляться сторонами соглашения в обязательном порядке.

Исполнение обязанностей налогового агента

Налог на прибыль организаций

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются, в частности, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ (п. 1 ст. 246 НК РФ).
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (ст. 247 НК РФ).
При этом согласно подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности (в том числе платежи за использование или за предоставление права использования товарных знаков) относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций. Налог с таких доходов в силу п. 1 ст. 310 НК РФ исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате.
Наряду с этим п. 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
В настоящее время действует Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 г.) (далее - Соглашение), действие которого распространяется, в частности, на налог на прибыль организаций (подп. "а" п. 3 ст. 2 Соглашения).
В силу п. 1 - 2 ст. 12 Соглашения лицензионные платежи за использование или за предоставление права использования товарных знаков, возникающие в РФ и выплачиваемые резиденту Германии, могут облагаться налогом только в Германии, если получатель авторских вознаграждений и лицензионных платежей фактически обладает правом собственности на них.
Исходя из этого, а также с учетом применения к рассматриваемой ситуации п. 4 - 5 Соглашения полагаем, что в данном случае доходы немецкой компании в виде лицензионного вознаграждения подлежат налогообложению в Германии.
Для применения указанного порядка налогообложения немецкая компания должна представить российской организации подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в Германии, которое должно быть заверено компетентным органом Германии - Федеральным Министерством финансов или уполномоченным им органом. В случае если такое подтверждение составлено на иностранном языке, российской организации должен представляться также перевод на русский язык. Помимо этого российская организация вправе запросить у немецкой компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода (абз. 1 п. 1 ст. 312, подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, п. 1 ст. 3 Соглашения). Подтверждение должно быть представлено российской организации до даты выплаты дохода (абз. 2 п. 1 ст. 312 НК РФ, Письма Минфина России от 14.04.2014 N 03-08-РЗ/16905, от 29.05.2012 N 03-08-05).
Таким образом, с учетом вышеизложенного полагаем, что доход немецкой компании в виде лицензионного вознаграждения подлежит налогообложению в Германии при условии представления ей вышеуказанного подтверждения (Письма Минфина России от 06.10.2016 N 03-07-11/58299, УФНС России по г. Москве от 15.06.2010 N 16-15/062756@). Российской организации в такой ситуации не нужно исчислять и удерживать налог с этих доходов.
Если немецкая компания не представит указанное подтверждение, то российская организация обязана будет исчислить, удержать налог с доходов иностранной организации и перечислить удержанную сумму налога в бюджет РФ. В этом случае впоследствии может быть осуществлен возврат удержанного налога в порядке, установленном п. 2 ст. 312 НК РФ (п. 1 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 31.05.2016 N 03-08-05/31265, от 22.04.2013 N 03-08-05/13750).

Налог на добавленную стоимость

Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В настоящее время между РФ и Германией не заключено международных соглашений, регулирующих порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами этих стран, поэтому в целях обложения НДС реализации доли следует руководствоваться нормами НК РФ.
В целях главы 21 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ, которая исходит из широкого понятия услуг, включая в них, в частности, передачу и предоставление торговых марок (п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). При передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав применяется подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которому место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.
Поскольку в рассматриваемой ситуации лицензиаром является российская организация, местом реализации услуг по предоставлению права использования торговой марки признается территория РФ. В такой ситуации российская организация будет признаваться налоговым агентом; у нее возникнут обязанности по исчислению налоговой базы исходя из суммы дохода от реализации услуг с учетом НДС, а также суммы НДС с применением расчетной ставки 18/118, удержанию ее у немецкой компании и уплате в бюджет (п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 173 НК РФ, Письма Минфина России от 29.04.2011 N 03-08-05, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, УФНС России по г. Москве от 11.08.2009 N 16-15/082625). Уплата в бюджет исчисленного и удержанного НДС должна будет производиться одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств (абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Товарные знаки (марки, логотипы) не поименованы в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ и не относятся к объектам интеллектуальной собственности, передача прав на использование которых не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения). Поэтому в данной ситуации предоставление права на использование торговой марки подлежит обложению НДС в вышеуказанном порядке (см. также Письмо Минфина России от 30.11.2011 N 03-07-11/330, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.12.2013 N Ф01-12100/13 по делу N А82-10400/2012).
Российская организация будет иметь право на вычет удержанных и уплаченных в бюджет сумм НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, в случае, если иностранное лицо в стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей НДС, т.е. увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает налог в бюджет за счет собственных средств. При этом налоговый агент имеет право заявить уплаченную в бюджет сумму НДС к вычету (Письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 09.10.2007 N 03-07-08/295, от 12.07.2007 N 03-07-08/191, от 07.05.2007 N 03-07-08/100, ФНС России от 31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.

Мы работаем на УСН доходы минус расходы. С момента открытия понесли расходы по приобретению эксклюзивных прав на ведение коммерческой деятельности с использованием Системы, Стандартов и коммерческой информации Франчайзера. На сегодняшний день прошла только оплата. Какие документы должен нам предоставить Франчайзер? Как учитывать все это в бухгалтерском учете? Как учитывать в налоговом учете на УСН доходы минус расходы?

Ответ

В российском законодательстве нет понятия «франчайзинг». Эти отношения регулируются положениями главы 54 ГК РФ о коммерческой концессии. По договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель, франчайзер) предоставляет другой стороне (пользователь, франчайзи) право использовать в предпринимательской деятельности комплекс своих исключительных прав (в том числе право на товарный знак и др.). Пользователь обязуется платить вознаграждение правообладателю (ст. 1027 ГК РФ).

Обратите внимание на то, что . Учитывайте активы по новым правилам. Подробности читайте в журнале

По договору франчайзинга обычно уплачиваются:

Паушальный платеж — первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Бухучет этих платежей аналогичен порядку, указанному в рекомендации №1.

Налоговый учет. Вознаграждение франчайзеру в виде периодических (текущих) платежей учитывайте в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности ().

Разовый (фиксированный, паушальный) платеж можно учесть при расчете единого налога только по определенным видам интеллектуальной собственности: компьютерным программам и базам данных, топологиям интегральных микросхем, изобретениям, полезным моделям и промышленным образцам, секрету производства (ноу-хау) (). Подробнее о том, какие лицензионные платежи учитываются при упрощенке, а какие нет и на каком основании, см. . Паушальный платеж по договору коммерческой концессии в таблице не приведен, поэтому он не учитывается в расходах при УСН.

Если договором франчайзинга предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в подпункте 2.1 пункта 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно, например, отдельно прописан «ноу-хау»). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-«упрощенца» нет.

Франчайзер должен передать Вам документ в произвольном виде о передаче эксклюзивных прав. Унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то (по аналогии с лицензионным договором ).

Если франчайзер - иностанная организация , обратите внимание на возможный агентский налог на прибыль по доходам иностранной компании (стр. 15 Обоснования).

Как лицензиату отразить в бухучете и при налогообложении лицензионные платежи и расходы, связанные с заключением лицензионного договора

Одним из существенных условий является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета и устанавливают в договоре. Об этом сказано в статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских произведений: творческих и научных произведений, программ для ЭВМ (). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности ( и ГК РФ).

Документальное оформление

Факт получения прав по лицензионному договору оформите документом в произвольном виде, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в лицензионном договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то ().

Бухучет

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяйте исходя из суммы , установленной на весь лицензионного договора. То есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Лицензиат не начисляет амортизацию на интеллектуальную собственность, право пользования которой он получил по лицензионному договору. Это делает лицензиар. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Отразите лицензионные платежи в составе:

расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

При этом в зависимости от целей использования интеллектуальной собственности отражайте:

либо расходы по обычным видам деятельности, если объект используется в предпринимательской деятельности (например, товарный знак наносится на реализуемую продукцию) ();
либо прочие расходы, если объект используется в непроизводственных целях (например, авторское произведение публикуется в корпоративном журнале) ().

В учете сделайте проводки:

Дебет 97 Кредит 76
- учтен фиксированный разовый платеж за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет (20, 23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 76
- учтены периодические платежи за право использовать объект интеллектуальной собственности;

Дебет 19 Кредит 76
- отражен НДС по расходам, связанным с использованием объекта интеллектуальной собственности (перечень интеллектуальной собственности, лицензионные платежи за право использовать которую облагаются НДС, см. в ).

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение оформите . Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008, ). При этом делайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 97
- списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использовать объект интеллектуальной собственности.

Бухучет: прочие расходы

При получении прав на интеллектуальную собственность лицензиат может нести дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора (если в договоре эта обязанность не возложена на лицензиара). К ним, в частности, относятся:

расходы на нотариальное заверение документов;
расходы на уплату патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение.

Ситуация: кто несет расходы на уплату пошлины (государственной, патентной) за регистрацию лицензионного договора: лицензиар или лицензиат

Этот вопрос стороны должны согласовать между собой, например, при заключении . Законодательство не закрепляет эту обязанность за какой-либо одной стороной сделки по передаче (получению) неисключительных прав на .

Следовательно, зарегистрировать лицензионный договор может как , так и .

Соответственно, и обязанность уплатить пошлину может быть возложена на лицензиара или лицензиата, так как этот сбор платит организация, которая обратилась за совершением юридически значимых действий.

Подобные расходы относятся ко всему сроку действия договора (например, пошлины), поэтому их нужно распределить. Отразите их в составе расходов будущих периодов на «Расходы будущих периодов» ( и ). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 76 (60, 70, 68, 69...)
- отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с получением права на пользование интеллектуальной собственностью.

Подробнее о том, как отразить в бухучете госпошлину за регистрацию лицензионного договора, если эта обязанность возложена на лицензиата, см. .

Бухучет: списание расходов будущих периодов

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. и ПБУ 1/2008, ). При списании расходов сделайте проводку:

Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
- отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Бухучет: учет за балансом

Права на интеллектуальную собственность, полученную в пользование по лицензионному договору, учитывайте на забалансовых счетах. Такой порядок установлен пунктом ПБУ 14/2007.

План счетов не предусматривает отдельного забалансового счета для учета нематериальных активов, полученных в пользование. Поэтому его нужно , закрепив в рабочем Плане счетов, и отразить это в учетной политике организации. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете сделайте проводку:

- учтена стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного по лицензионному договору.

На счете 012 можно организовать аналитический учет по (товарный знак, изобретение и т. д.).

Ситуация: как в бухучете определить стоимость полученного в пользование нематериального актива - интеллектуальной собственности. Сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно

Такой объект в бухучете не отражайте (в т. ч. на забалансовых счетах).

Одним из условий, необходимых для признания объекта интеллектуальной собственности нематериальным активом, полученным в пользование, является возможность достоверно определить его первоначальную (фактическую) стоимость ().

При этом стоимость объекта, неисключительные права на который получены по , определяется особым способом: исходя из суммы , установленной на весь лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен ПБУ 14/2007.

Таким образом, если сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно, нематериального актива, полученного в пользование, в учете организации не образуется.

Такое может произойти, в частности:

если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

Пример отражения в бухучете расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать базу данных

12 января ООО «Альфа» (лицензиар) заключило с ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиат) лицензионный договор на право использования базы данных «Вся Россия». Срок действия договора - три года (1096 дней) с момента вступления в силу. Договор вступает в силу с момента его заключения.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 100 000 руб.

Дополнительные расходы, связанные с заключением лицензионного договора, составили 1000 руб.

12 января «Гермес» при заключении договора заплатил нотариусу 1000 руб. за нотариальное заверение документов. Затраты, сопутствующие получению лицензии, учтены единовременно исходя из принципа рациональности ведения бухучета.

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
- 100 000 руб. - учтена стоимость базы данных «Вся Россия», полученной по лицензионному договору;

Дебет 44 Кредит 76
- 1000 руб. - организация, используя принцип рациональности, учла в расходах затраты на нотариальное заверение документов.

Расходы будущих периодов «Гермес» распределяет пропорционально количеству дней, приходящихся на срок, к которому относятся длящиеся расходы.

Бухгалтер «Гермеса» отразил лицензионный платеж в учете так.

Дебет 76 Кредит 51
- 100 000 руб. - перечислен лицензионный платеж;

Дебет 97 Кредит 76
- 100 000 руб. - учтен в расходах будущих периодов лицензионный платеж.

Дебет 44 Кредит 97
- 1825 руб. (100 000 руб. : 1096 дн. × 20 дн.) - учтена в расходах часть лицензионного платежа.

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то расходы, связанные с приобретением прав по лицензионному договору, учтите при расчете единого налога при условии, что они поименованы в Налогового кодекса РФ.

Вознаграждение лицензиара в виде периодических (текущих) платежей учитывайте в расходах независимо от вида используемой интеллектуальной собственности ().

Иные затраты, связанные с получением права по лицензионному договору, учтите при расчете единого налога при условии, что они поименованы в Налогового кодекса РФ.

При этом обратите внимание, что некоторые из них можно признать только при выполнении требований, предусмотренных для них Налогового кодекса РФ. В частности, это относится к ( и ст. 346.16 НК РФ).

Госпошлины за регистрацию лицензионных договоров на любой вид интеллектуальной собственности при расчете единого налога учесть можно ().

Входной НДС, относящийся к перечисленным лицензионным платежам, к вычету не принимайте. Включите его в расходы при расчете единого налога. При условии, что сумма лицензионного платежа, к которому относится НДС, учтена в расходах. Такой порядок следует из пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.

Расходы учитывайте по мере их оплаты ().

Если организация платит единый налог с доходов, то лицензионные платежи за приобретение права на использование интеллектуальной собственности не повлияют на налогообложение. Так как при таком объекте налогообложения не учитываются никакие расходы. Такой порядок установлен статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете единого налога расходов в виде лицензионных платежей за полученное право использовать товарный знак. Организация применяет упрощенку

ООО «Торговая фирма "Гермес"» (лицензиар) заключило с ООО «Альфа» (лицензиат) лицензионный договор на право использования товарного знака «Гермес». Срок действия договора - три года с момента вступления в силу.

Лицензионным договором предусмотрено единовременное вознаграждение лицензиара в виде разового (паушального) платежа в размере 590 000 руб. (в т. ч. НДС - 90 000 руб.), а также периодические лицензионные платежи в сумме 5900 руб. (в т. ч. НДС - 900 руб.) начиная с месяца, следующего за месяцем заключения договора.

Договор вступает в силу с момента его госрегистрации. Договор зарегистрирован 14 января. По факту вступления договора в силу и передачи неисключительных прав стороны составили акт приема-передачи неисключительного права на интеллектуальную собственность. В тот же день «Альфа» перечислила паушальный платеж.

9 февраля и 10 марта «Альфа» перечисляла «Гермесу» периодические лицензионные платежи в полном объеме.

«Альфа» рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами.

Отметим, по договору коммерческой концессии или франчайзинга пользователь-франчайзи получает лишь право использовать исключительные права, принадлежащие правообладателю. Передача или уступка самих прав пользователю не происходит.

Сторонами договора коммерческой концессии могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели. К данному договору применяются правила ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит нормам ГК РФ и сути договора коммерческой концессии.

Форма и регистрация договора. Договор коммерческой концессии заключается в письменной форме и регистрируется в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности — Роспатенте. Если данные требования не выполнены, договор считается недействительным (), что приводит к негативным налоговым последствиям.

Так, расходы по незарегистрированному договору не могут быть признаны документально подтвержденными, а значит, не учитываются в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России , и ).

Хотя суды нередко указывают, что отсутствие регистрации договоров не имеет значения для целей налогообложения, если права по нему предоставлены, услуги реально оказаны, а расходы документально подтверждены и экономически обоснованны (постановления ФАС и ).

За регистрацию договора франчайзинга взимается госпошлина в размере 10000 руб. за одно свидетельство на товарный знак, упомянутое в договоре. За дополнительное свидетельство пошлина составит 8500 руб. (). При внесении в договор изменений их также необходимо зарегистрировать, уплатив пошлину в размере 1500 руб. Если договором не предусмотрено иное, затраты на регистрацию осуществляет правообладатель.

Срок договора. Обязательным условием договора коммерческой концессии является срок его действия. Договор может быть заключен ():

на определенный срок;
с указанием на то, что он бессрочный;
без указания срока. В этом случае он будет считаться заключенным на пять лет ().

В любом случае срок действия договора не может превышать срок действия исключительного права на товарный знак или знак обслуживания, право на использование которых предоставляется по договору. То есть при прекращении исключительного права на такие объекты интеллектуальной собственности прекращается и договор коммерческой концессии.

Справка

Основные понятия договора франчайзинга

Франчайзер — организация или предприниматель, передающая за вознаграждение право пользоваться своим торговым знаком, торговой маркой по договору франчайзинга.

Франчайзи — организация, приобретающая право пользоваться чужой торговой маркой, товарным знаком и т. п. по договору франчайзинга.

Паушальный платеж — первоначальный единовременный платеж франчайзеру за право пользования его торговым знаком.

Роялти — периодические отчисления франчайзеру, выплачиваемые в течение всего срока действия договора франчайзинга и устанавливаемые в фиксированной сумме либо в процентах от дохода франчайзи.

Товарный знак и знак обслуживания — любое обозначение (словесное, изобразительное и др.), служащее для индивидуализации товаров организаций или предпринимателей, а также выполняемых ими работ или оказываемых ими услуг.

Исключительное право на товарный знак и знак обслуживания действует в течение 10 лет со дня подачи заявки на их регистрацию в Роспатенте. Этот срок может быть продлен по заявлению правообладателя на 10 лет неограниченное число раз ( и п. , ст. 1491 ГК РФ)

Форма вознаграждения правообладателя. В соответствии со ГК РФ в редакции Закона № 216-ФЗ стороны вправе предусмотреть такое вознаграждение в виде:

фиксированных разовых платежей (паушальный платеж);
периодических платежей (роялти);
отчислений от выручки;
наценки на оптовую цену товаров, предоставляемых правообладателем для перепродажи;
фиксированных разовых и периодических платежей одновременно.

Напомним, что до 21 октября 2011 года в таком договоре можно было предусмотреть либо разовый фиксированный платеж, либо периодические выплаты правообладателю.

Ограничения по договору. Согласно новой редакции Гражданского кодекса правообладатель может устанавливать новые ограничения прав пользователя, а именно:

обязывать пользователя реализовывать продукцию, работы или услуги по установленным правообладателем ценам. Прежде такое условие в силу прямой нормы статьи 1033 ГК РФ считалось ничтожным;
ограничивать территории, на которых пользователь может продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги.

Вместе с тем на основании нового статьи 1033 ГК РФ любые из ограничений могут быть признаны недействительными по требованию антимонопольного органа или иного заинтересованного лица, если они противоречат антимонопольному законодательству.

Перезаключение договора на новый срок. Существенные изменения внесены в ГК РФ, которая регулирует порядок заключения договора коммерческой концессии на новый срок. Теперь пользователь, надлежащим образом выполнявший свои обязанности, имеет лишь преимущественное право на заключение договора на новый срок. При этом правообладатель может ему отказать.

Предположим, в течение года после отказа правообладатель подпишет данный договор на тех же условиях с другим лицом. Тогда прежний пользователь автоматически получает право потребовать от правообладателя в суде перевода на себя прав и обязанностей по заключенному с правообладателем договору и возмещения убытков или только возмещения убытков.

Для сравнения: прежняя редакция Гражданского кодекса предусматривала возможность отказа правообладателя от перезаключения договора лишь при условии, что аналогичное соглашение ни с кем не заключалось в течение трех лет.

Прекращение договора. Отдельные поправки внесены и в порядок прекращения договора коммерческой концессии (). Например, установлены основания (включая нарушение пользователем условий договора о качестве товаров, работ или услуг) и порядок отказа от исполнения договора правообладателем в одностороннем порядке.

В то же время подобный отказ допустим только при наступлении одного из событий:

пользователю было направлено письменное требование об устранении нарушений, а он в разумный срок его не выполнил;
аналогичное нарушение было допущено пользователем в течение одного года с даты направления ему указанного требования.

Кроме того, теперь в договор коммерческой концессии, заключенный на определенный срок или без указания срока его действия, можно включать условие о прекращении договора в любое время по желанию каждой из сторон с уведомлением об этом за 30 дней и с выплатой отступного.

Особенности налогового учета доходов и расходов у правообладателя

Как уже отмечалось, по договору коммерческой концессии пользователю передается лишь право на использование исключительных прав в отношении объектов интеллектуальной собственности, но не сами исключительные права. Поэтому правообладателю в течение всего срока действия договора по-прежнему следует начислять амортизацию по объектам, числящимся в составе нематериальных активов. Ведь в соответствии с статьи 256 НК РФ оснований для исключения их из состава амортизируемого имущества в данном случае нет.

Вознаграждение франчайзера. Если деятельность по договору франчайзинга является для правообладателя основной, то вознаграждение он отражает в составе доходов от реализации, в противном случае — в составе внереализационных доходов ().

При методе начисления доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (). Поэтому периодические платежи за право пользования комплексом исключительных прав или роялти налогоплательщики учитывают в доходах согласно пункта 4 статьи 271 НК РФ:

на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора коммерческой концессии;
на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
в последний день отчетного или налогового периода.

Доход в виде разового или паушального платежа признается на основании статьи 271 НК РФ с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Таким образом, разовый платеж должен учитываться равномерно в течение всего срока действия договора (табл. 1).

ТАБЛИЦА 1.ПОРЯДОК ПРИЗНАНИЯ ДОХОДОВ ПРИ НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ И ДАТА ВОЗНИКНОВЕНИЯ БАЗЫ ПО НДС У ПРАВООБЛАДАТЕЛЯ
Вид дохода	Дата признания дохода в налоговом учете	Дата возникновения базы по НДС
Паушальный (разовый) платеж: — если срок действия договора не определен	— дата перехода неисключительных прав к франчайзи ()	Дата заключения договора франчайзинга и передачи прав в пользование франчайзи ()
— срок действия договора определен	— равномерно в течение срока действия договора на последний день месяца или квартала ()
— в виде фиксированной суммы — в виде отчислений от выручки или прибыли	— дата начисления платежа согласно договору () — последнее число каждого месяца или квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения ()	— дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала () — дата расчетов согласно договору или последнее число каждого квартала либо дата получения от пользователя документов, позволяющих определить размер вознаграждения ()
Плата за регистрацию договора — патентная пошлина	Дата начисления (уплаты) пошлины	—
Плата за обучение персонала франчайзи, если она выделена отдельной строкой		Дата подписания акта об оказании данной услуги ()

Если вознаграждение правообладателю пользователь перечислил авансом, то данная сумма не признается доходом до оказания услуг, в счет которых перечислена предоплата ().

Доходы от оказания дополнительных услуг пользователю. По условиям договора франчайзер может оказывать франчайзи дополнительные услуги. Например, по обучению персонала работе по технологии франчайзера. Если стоимость такого обучения выделена в договоре отдельной строкой, то плата за него включается в состав доходов от реализации услуг. Если же она не выделена (включена в сумму паушального платежа), доходы от оказания подобных услуг входят в сумму вознаграждения франчайзера.

Расходы по регистрации договора. Это расходы по уплате патентной пошлины. Такие затраты, произведенные правообладателем, учитываются в составе прочих или внереализационных расходов ( и НК РФ). Это зависит от того, является франчайзинг для правообладателя основным видом деятельности или нет. Данные расходы признаются единовременно. Так, сумма госпошлины учитывается в периоде ее начисления ().

Расходы на обучение работников пользователя. Франчайзер нередко оплачивает обучение работников пользователя, связанное с освоением ведения бизнеса, использованием определенных технологий. Такие расходы, если их стоимость выделена отдельной строкой, учитываются в прочих расходах на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ (табл. 2 на с. 45).

Правила исчисления НДС правообладателем

Напомним, при заключении договора франчайзинга исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации сохраняются за правообладателем (). Значит, такого объекта обложения по НДС, как передача исключительных имущественных прав, не возникает ( ГК РФ и НК РФ).

НДС, исчисленный с вознаграждения по договору. Для целей НДС предоставление в пользование комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии рассматривается как оказание услуг. Следовательно, при уплате вознаграждения периодическими платежами правообладатель начисляет НДС с каждого платежа и в течение пяти календарных дней выставляет пользователю счет-фактуру.

На сумму разового платежа счет-фактура выставляется не позднее пяти дней с даты вступления в силу договора коммерческой концессии (см. табл. 1 выше).

В рамках договора коммерческой концессии можно не облагать НДС операции по передаче права использования ноу-хау или программы для ЭВМ. Но для этого необходимо отдельно прописать в договоре стоимость прав, облагаемых и не облагаемых НДС ().

Обычно сумма вознаграждения в договоре указана в полном объеме, без выделения необлагаемой части. В этом случае НДС необходимо исчислять со всей суммы вознаграждения.

Если вознаграждение по договору коммерческой концессии пользователь уплатил авансом. Согласно условиям договора франчайзи может перечислить правообладателю вознаграждение авансом:

паушальный платеж — до передачи всего комплекса исключительных прав, предоставляемых по договору;
периодическое вознаграждение — до начала квартала, за который оно уплачивается.

На дату получения предоплаты франчайзер обязан исчислить с ее суммы НДС по расчетной ставке. И в течение пяти календарных дней выставить пользователю счет-фактуру на полученный аванс. А после передачи всего комплекса прав в пользование или окончания квартала правообладатель исчисляет НДС со всей суммы причитающегося вознаграждения, выставляет пользователю счет-фактуру на отгрузку, а НДС, уплаченный с аванса, принимает к вычету.

Если пользователь — иностранная организация. Предположим, договор франчайзинга заключен с иностранным пользователем. Тогда следует учитывать, что местом предоставления исключительных прав в пользование признается место нахождения пользователя, то есть территория иностранного государства (). Значит, местом реализации таких услуг территория РФ не признается и объекта обложения по НДС не возникает.

Обучение сотрудников франчайзи. Если по условиям договора пользователь оплачивает обучение своих сотрудников и стоимость этих услуг в договоре выделена отдельно, то данную сумму правообладатель включает в налоговую базу по НДС в общем порядке ().

В январе 2012 года ООО «Правообладатель» заключило договор коммерческой концессии с ООО «Пользователь», согласно которому передало право пользования комплексом исключительных прав (знаком обслуживания, коммерческим обозначением и программным обеспечением). Договор был зарегистрирован в Роспатенте в том же месяце, уплачена пошлина в размере 10000 руб. Предоставление в пользование комплекса исключительных прав не является предметом деятельности ООО «Правообладатель». Договором предусмотрено комбинированное вознаграждение правообладателя: паушальный платеж, производимый в январе, в сумме 826000 руб. (включая НДС 126000 руб.) и ежемесячные фиксированные платежи (роялти) в размере 64900 руб. (включая НДС 9900 руб.). Роялти перечисляются начиная с февраля 2012 года, однако возможна их уплата авансом. Так, роялти за февраль были уплачены пользователем в январе. Договор заключен на 4 года (48 мес.). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по комплексу исключительных прав, передаваемых по договору франчайзинга (знаку обслуживания и программному обеспечению), равна 12000 руб.

Таким образом, ООО «Правообладатель» в налоговом учете в январе 2012 года признает:

—во внереализационных доходах часть паушального платежа в размере 14583 руб. (700000 руб.: 48 мес.);

—в прочих расходах — пошлину, уплаченную за регистрацию договора франчайзинга, — 10000 руб.;

—расходы в виде начисленной амортизации по комплексу исключительных прав, переданных в пользование, — 12000 руб.

Полученная предоплата по роялти за февраль в доходах правообладателя не учитывается.

Кроме того, организация должна начислить НДС:

—на сумму паушального платежа в размере 108000 руб. — на дату заключения договора и передачи в пользование комплекса исключительных прав;

—на сумму роялти за февраль, полученную от пользователя авансом по расчетной ставке, — 9900 руб. (64900 руб. × 18: 118).

Правообладатель также должен выставить пользователю счета-фактуры на полученную сумму предоплаты (64900 руб.), а также на сумму вознаграждения в виде паушального платежа (708000 руб.).

Сумма вознаграждения установлена в валюте, а уплачивается в рублях. Нередко сумма вознаграждения франчайзера в договоре установлена в иностранной валюте или в условных единицах, а ее перечисление производится в рублях по курсу на день оплаты. В этом случае моментом определения налоговой базы по НДС при реализации услуг считается дата отгрузки — дата оказания этих услуг согласно договору.

На указанную дату производится пересчет иностранной валюты в рубли по курсу Банка России. После получения оплаты в рублях у организации возникают суммовые разницы. Напомним, с 1 октября 2011 года при поступлении оплаты за отгруженные товары, выполненные работы и оказанные услуги налоговая база по НДС не корректируется (). Поэтому возникающие положительные или отрицательные суммовые разницы при расчете НДС налогоплательщик не учитывает, а отражает во внереализационных доходах или расходах.

Налоговый учет расходов у пользователя

Все затраты, связанные с договором коммерческой концессии, пользователь может учесть в целях налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям статьи 252 НК РФ (см. табл. 2 и врезку на с. 47).

ТАБЛИЦА 2.ПРАВИЛА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ ПРАВООБЛАДАТЕЛЕМ И ПОЛЬЗОВАТЕЛЕМ
Вид расхода	Дата признания расхода
	у правообладателя	у пользователя
Пошлина за регистрацию договора франчайзинга в Роспатенте	В периоде, в котором возникли основания для уплаты пошлины ()
Плата за обучение франчайзи методике ведения бизнеса	Дата расчетов в соответствии с условиями заключенного договора либо последний день отчетного (налогового) периода ()
Расходы на рекламу производимых (перепродаваемых) товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг	Дата расчетов согласно договору или дата предъявления другой стороне документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода ()
Оплата труда контролирующего персонала	Последний день месяца ()	—
Вознаграждение правообладателя в виде: — роялти — паушального платежа	—	— на последнее число отчетного (налогового) периода независимо от факта оплаты (); — равномерно в течение срока действия договора ()

Расходы на выплату вознаграждения правообладателю. Они включаются в прочие расходы (). Причем роялти признают в том периоде, к которому они относятся, на дату расчетов согласно договору или на дату предъявления пользователю документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо в последний день отчетного (налогового) периода ().

Затраты в виде паушального платежа учитываются в том периоде, к которому они относятся, исходя из условий сделки независимо от времени фактической оплаты (). Если установлен срок действия договора, то расходы признаются равномерно в течение этого срока на последний день месяца или квартала ( и ст. 272 НК РФ).

Если договор бессрочный, то пользователю нужно самостоятельно распределить расходы в виде разового платежа с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Поскольку к договору коммерческой концессии применяются нормы о лицензионном договоре, то срок распределения считается равным пяти годам ( ГК РФ и письма Минфина России от 29.01.10 № 03-03-06/2/13).

Если договор заключен с иностранным правообладателем. Доход иностранного правообладателя относится к доходам иностранного юрлица от источников в РФ и облагается налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (). Поэтому по общему правилу российский пользователь признается налоговым агентом, который обязан удерживать налог из доходов иностранного партнера по ставке 20% ( и абз. , п. 1 ст. 310 НК РФ).

Исключение составляют случаи, когда иностранная организация является резидентом одной из стран, с которой у России имеется международный договор об избежании двойного налогообложения. В зависимости от его конкретных условий налог на прибыль не удерживается вовсе либо удерживается по пониженным ставкам ().

Расходы на регистрацию договора. Если согласно договору коммерческой концессии его регистрацией в Роспатенте занимается пользователь, то связанные с нею расходы включаются в состав прочих затрат на основании пункта 1 статьи 264 НК РФ в момент уплаты госпошлины ( и НК РФ).

Кстати

Пользователям-«упрощенцам» может быть невыгодно заключать договор франчайзинга

«Упрощенцам» не запрещено заключать договоры коммерческой концессии. Но при объекте доходы минус расходы они вправе признать только те затраты, которые поименованы в НК РФ. Их перечень является закрытым. В частности, расходы по уплате патентной пошлины в нем не указаны ().

Кроме того, если вознаграждение по договору выплачивается в виде периодических платежей, то после уплаты пользователь вправе включить их в расходы согласно пункта 1 статьи 346.16 и статьи 346.17 НК РФ.

Если же договором предусмотрен разовый (паушальный) платеж, то формально пользователь сможет учесть в целях налогообложения плату за использование только тех объектов интеллектуальной собственности, которые поименованы в пункта 1 ст. 346.16 НК РФ (если она выделена в цене договора отдельно). В иных случаях, учитывая, что перечень расходов при УСН является закрытым, оснований для признания затрат в виде разового платежа по договору коммерческой концессии у пользователя-«упрощенца» нет.

Сумма НДС, предъявленного правообладателем, также учитывается в составе вознаграждения ( и НК РФ)

Возможна ситуация, когда договор франчайзинга еще находится на регистрации, а организация-франчайзи уже начала использовать в деятельности комплекс исключительных прав и выплачивать вознаграждение правообладателю. Контролирующие органы считают, что до регистрации договора расходы признать нельзя.

Чтобы после регистрации пользователь смог уменьшить налогооблагаемую прибыль на затраты, произведенные в названный период, стороны вправе прописать в договоре, что его условия распространяются и на период с момента фактической передачи в пользование комплекса исключительных прав до момента регистрации договора в Роспатенте ( , и 268 Сумма «входного» НДС, предъявленного правообладателем, принимается к вычету в общем порядке после принятия на учет полученного в пользование комплекса исключительных прав или части этого комплекса (в случае разового платежа) либо на последнее число текущего месяца или квартала (при периодических платежах). А также при наличии счета-фактуры от правообладателя и соответствующих первичных документов ( и НК РФ).

Предположим, в сумме вознаграждения правообладателя отдельной строкой выделена цена использования исключительного права на объект интеллектуальной собственности, поименованный в пункта 2 статьи 149 НК РФ (изобретения, программы для ЭВМ, секреты производства (ноу-хау) и т. д.), передача которого в пользование не облагается НДС. Тогда налог в соответствующей части пользователю не предъявляется и права на налоговый вычет у него не возникает.

Вознаграждение уплачено авансом. При наличии такого условия в договоре, документов о фактическом перечислении предоплаты и счета-фактуры пользователь имеет право на вычет НДС с перечисленного аванса ( и НК РФ). После оказания услуги (на последнее число квартала) и получения от правообладателя отгрузочного счета-фактуры пользователь вправе принять к вычету НДС с соответствующей суммы вознаграждения и одновременно обязан восстановить НДС, ранее принятый к вычету с предоплаты ().

Если правообладатель — иностранная компания. Местом предоставления комплекса прав по договору коммерческой концессии признается место нахождения пользователя, то есть территория РФ ( и ст. 148 НК РФ). Поэтому при выплате вознаграждения иностранному юрлицу — франчайзеру российский пользователь как налоговый агент должен удержать НДС (за исключением суммы за использование объекта интеллектуальной собственности, указанного в абз. 5 п. 1 ст. 172 НК РФ). Возникающие суммовые разницы в части налога налогоплательщик учитывает во внереализационных доходах или расходах.

Пример 2

В январе 2012 года ООО «Пользователь» заключило с ООО «Правообладатель» договор коммерческой концессии, согласно которому получило право на использование товарного знака сроком на 5 лет (60 мес.). Договор зарегистрирован в этом же месяце, расходы на его регистрацию в Роспатенте произведены ООО «Правообладатель». Согласно договору ООО «Пользователь» выплачивает правообладателю вознаграждение в виде паушального платежа в размере 1180 000 руб. (включая НДС 180000 руб.) и ежемесячных отчислений (роялти) в размере 10% от суммы выручки (с учетом НДС), полученной от продажи товаров. Паушальный платеж должен быть перечислен сразу после заключения договора и получения товарного знака в пользование. Право на использование товарного знака пользователь принял к учету в январе, в этом же месяце он получил от правообладателя соответствующий счет-фактуру. Паушальный платеж был уплачен 30 января.

За реализованные в феврале товары ООО «Пользователь» получило 531000 руб. (включая НДС 81000 руб.). Из данной суммы организация уплачивает правообладателю роялти в сумме 53100 руб. (включая НДС 8100 руб.). Документы, служащие основанием для расчетов за февраль, были подписаны 2 марта 2012 года, после чего ООО «Пользователь» перечислило правообладателю вознаграждение в виде роялти за февраль и получило от него соответствующий счет-фактуру.

НДС . В I квартале 2012 года ООО «Пользователь» вправе принять к вычету НДС, предъявленный правообладателем:

—при перечислении вознаграждения в виде паушального платежа — 180000 руб.;

—по роялти за февраль — 8100 руб.

Конечно, при условии выполнения обязательных условий статей и НК РФ.

Налог на прибыль . Сумма паушального платежа включается в расходы ООО «Пользователь» равномерно в течение 60 месяцев (). Таким образом, начиная с февраля 2012 года ежемесячно ООО «Правообладатель» списывает в прочие расходы по 16667 руб. (1000 000 руб.: 60 мес.).

Сумма роялти за февраль учитывается в расходах только в марте, поскольку в этом месяце подписаны подтверждающие документы.

Как отразить на счете 012 сумму лицензионного договора, если договор заключен на неопределенный срок. Лицензионное вознаграждение уплачивается ежемесячно, а сумма лицензионного вознаграждения зависит от количества операций.

Если сумму вознаграждения лицензиара (сумму лицензионных платежей) точно рассчитать невозможно, такой объект в бухучете не отражайте (в т. ч. на забалансовых счетах). То есть, Вам не требуется отражение на 012 счете лицензионного договора.

лицензионному договору вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Такое может произойти, в частности:

если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

Олег Хороший , начальник отдела налога на прибыль организаций департамента налоговой и таможенной политики Минфина России

Одним из существенных условий лицензионного договора является размер лицензионных платежей. Порядок их расчета лицензиар и лицензиат устанавливают в договоре. Об этом сказано в пункте 5 статьи 1235 Гражданского кодекса РФ.

В частности, лицензионные платежи могут перечисляться:

разовыми фиксированными суммами (паушальный платеж);
периодическими фиксированными или процентными отчислениями (роялти);
комбинированными (смешанными) платежами (сочетание роялти и паушального платежа).

Такие формы вознаграждения предусмотрены законодательством, например, для оплаты прав использования авторских произведений: творческих и научных произведений, программ для ЭВМ (п. 4 ст. 1286 ГК РФ). Однако по аналогии эти формы можно применять и к лицензионным договорам на иные виды интеллектуальной собственности ( и п. 1 ст. 424 ГК РФ).

Документальное оформление

Факт получения прав по лицензионному договору оформите документом в произвольном виде, унифицированного бланка для этого не предусмотрено. Главное, чтобы он содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Например, это может быть акт приема-передачи права на интеллектуальную собственность. Такой порядок следует из части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Если в лицензионном договоре зафиксирован иной порядок и условия передачи использования прав, то акт приема-передачи составлять не обязательно (письмо Минфина России от 4 мая 2012 г. № 03-03-06/1/226).

Бухучет

Стоимость объекта, полученного в пользование, определяйте исходя из суммы вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия лицензионного договора. То есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Если организация на основе лицензионного договора приобретает право использовать чужую интеллектуальную собственность , в бухучете она должна отразить:

расходы в виде вознаграждения лицензиару (лицензионные платежи);
прочие расходы, связанные с заключением и исполнением лицензионного договора .

Бухучет: лицензионные платежи

В бухучете лицензионные платежи отражайте в расходах ежемесячно. Расходы признавайте независимо от того, перечислен платеж или нет. Такой порядок следует из пунктов и ПБУ 10/99.

Отразите лицензионные платежи в составе:

расходов будущих периодов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация единовременно выплачивает фиксированную сумму;
текущих расходов, если за право использовать объект интеллектуальной собственности организация перечисляет периодические платежи.

Лицензионные платежи, учтенные в составе расходов будущих периодов, начинайте списывать сразу после начала использования объекта. Порядок списания расходов организация устанавливает самостоятельно. Например, единовременный разовый платеж организация может списывать равномерно в течение периода, на который заключен лицензионный договор. Такое решение оформите приказом руководителя . Выбранный вариант списания расходов будущих периодов закрепите в учетной политике для целей бухучета (п. и ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12 января 2012 г. №07-02-06/5). При этом делайте проводку:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44, 91-2...) Кредит 97
– списана на расходы часть фиксированного разового платежа за право использовать объект интеллектуальной собственности.

Бухучет: прочие расходы

расходы на нотариальное заверение документов;
расходы на уплату патентных, государственных и иных пошлин за регистрацию лицензионного договора или его изменение.

Этот вопрос стороны должны согласовать между собой, например, при заключении лицензионного договора . Законодательство не закрепляет эту обязанность за какой-либо одной стороной сделки по передаче (получению) неисключительных прав на интеллектуальную собственность .

Следовательно, зарегистрировать лицензионный договор может как лицензиар , так и лицензиат .

Подобные расходы относятся ко всему сроку действия договора (например, пошлины), поэтому их нужно распределить. Отразите их в составе расходов будущих периодов на счете 97 «Расходы будущих периодов» (Инструкция к плану счетов и п. 18 ПБУ 10/99). При этом сделайте проводку:

Дебет 97 Кредит 76 (60, 70, 68, 69...)
– отражены в расходах будущих периодов затраты, связанные с получением права на пользование интеллектуальной собственностью.

Подробнее о том, как отразить в бухучете госпошлину за регистрацию лицензионного договора, если эта обязанность возложена на лицензиата, см. Как отразить госпошлину в бухучете .

Бухучет: списание расходов будущих периодов

Организация может самостоятельно установить порядок распределения расходов будущих периодов в течение срока действия договора (равномерно, пропорционально объему продукции, полученному доходу и т. д.). Выбранный вариант закрепите в учетной политике (п. и ПБУ 1/2008, письмо Минфина России от 12 января 2012 г. № 07-02-06/5). При списании расходов сделайте проводку:

Дебет 20 (26, 44, 91-2) Кредит 97
– отнесены на затраты расходы будущих периодов (их часть).

Если затраты, сопутствующие получению прав, несущественны (по сравнению с лицензионными платежами), они могут быть учтены единовременно исходя из принципа рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008). Критерий существенности определите самостоятельно и отразите его в учетной политике для целей бухучета (п. открыть самостоятельно , закрепив в рабочем Плане счетов, и отразить это в учетной политике организации. Например, это может быть счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование».

В учете сделайте проводку:

Дебет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование»
– учтена стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного по лицензионному договору.

На счете 012 можно организовать аналитический учет по каждой лицензии или ее виду (товарный знак, изобретение и т. д.).

При этом стоимость объекта, неисключительные права на который получены по лицензионному договору , определяется особым способом: исходя из суммы вознаграждения лицензиара , установленной на весь срок действия лицензионного договора, то есть исходя из общей суммы лицензионных платежей. Такой порядок установлен пунктом 39 ПБУ 14/2007.

Такое может произойти, в частности:

если вознаграждение лицензиара предусмотрено в виде периодических лицензионных платежей (роялти) от каких-либо показателей деятельности лицензиата (выручки, стоимости единицы товара, объема выпуска продукции);
если договор заключен на неопределенное время, а вознаграждение лицензиара установлено в виде периодических лицензионных платежей (роялти).

В этом разделе опубликована статья, подготовленная компанией ЭРНСТ ЭНД ЯНГ (СНГ ) Б.В по заказу НП ППП, в которой рассматриваются отдельные вопросы, связанные с отражением в бухгалтерском и налоговом учете у конечных пользователей интеллектуальных прав на программы для ЭВМ, передаваемых посредством неисключительных лицензий. При ознакомлении с этим материалом следует учитывать ограничения, изложенные в разделе «Основание и сфера применения анализа», особо обращая внимание на четвертый абзац раздела.

В соответствии с достигнутой договоренностью направляем вам Cтатью, разъясняющую отдельные вопросы налогового и бухгалтерского учета прав на программное обеспечение у конечных пользователей при передаче интеллектуальных прав (посредством предоставления неисключительной лицензии) на программы для ЭВМ (далее - «ПО ») конечным пользователям.

Для целей настоящего анализа под конечными пользователями понимаются коммерческие организации, приобретающие права на ПО у дистрибьюторов или у производителей ПО с целью последующего использования ПО для собственных нужд.

Под термином «интеллектуальные права» понимаются авторские права на ПО, как на объект интеллектуальной собственности.

Под термином «предоставление неисключительной лицензии» понимается предоставление права лицензиату на использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (ст . 1236 ГК РФ). Такое предоставление осуществляется на основании лицензионного договора либо соответствующего сублицензионного договора 1 . Обращаем внимание на то, что действующее с 1 января 2008 года новое гражданское законодательство об интеллектуальной собственности (Четвертая часть ГК РФ) не использует термин «неисключительное право», применяя термин «неисключительная лицензия».

Под лицензиаром понимается лицо, обладающее интеллектуальными правами на результат интеллектуальной деятельности, а под лицензиатом - лицо, приобретающее такие права.

В рамках нашего анализа будут рассматриваться следующие бизнес — модели:

Передача права в рамках корпоративных лицензионных программ,
Передача права на получение обновления ПО,
Передача права на ПО, предустановленное на компьютер и приобретенное вместе с компьютером.

1. Права, передаваемые в рамках корпоративных лицензионных программ

1.1.Юридическое толкование

По договору о предоставлении неисключительной лицензии (лицензионному договору) конечным пользователям могут быть переданы указанные в нем интеллектуальные права на использование ПО, в том числе посредством его воспроизведения путем запись в память ЭВМ и последующего запуска и эксплуатации на данной ЭВМ конечного пользователя. Допустимое количество воспроизведений ПО в память ЭВМ должно быть предусмотрено в договоре.

Лицензионный договор должен быть по общему правилу заключен в письменной форме 2 . При этом письменная форма договора может быть соблюдена не только посредством составления единого документа, определяющего содержание и устанавливающего существенные условия лицензионного договора 3 , но также при заключении его путем обмена сторонами документами 4 посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от другой стороны договора 5 . Кроме того, лицензионный договор может быть заключен посредством совершения так называемых «конклюдентных действий», то есть действий по непосредственному выполнению условий договора, предусмотренных в полученной стороной оферте другой стороны 6 .

Существенными условиями лицензионного договора, без согласования которых такой договор не будет считаться заключенным являются 7: указание на конкретный результат интеллектуальной деятельности (конкретная программа для ЭВМ), права на который передаются; конкретные способы использования (например , воспроизведение ПО посредством его записи в память ЭВМ и т.п.), размер вознаграждения за передаваемые интеллектуальные права или порядок его исчисления 8 . В случае, если в лицензионном договоре срок действия не определен, такой договор считается заключенным на 5-летний срок 9 . Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в лицензионном договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории Российской Федерации 10 .

1.2.Учет расходов в бухгалтерском учете

Учет операций по приобретению прав на ПО зависит от особенностей каждого конкретного лицензионного договора. Обычно эти договоры предусматривают два варианта платежей: периодические и разовые. Каждый из вариантов имеет свои особенности учета.

Периодические платежи за предоставленное право пользования ПО, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются конечным пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право использования ПО, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете конечного пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора 11 .

При этом полученное ПО учитывается на забалансовых счетах получателя в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного договором 12 .

В общем случае, расходы будущих периодов списываются в состав затрат (счет 20 «Основное производство», счет 23 «Вспомогательные производства», счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы») в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно , пропорционально объему продукции), в течение периода, к которому они относятся 13 . Учитывая специфику таких операций, представляется, что списание таких расходов равными долями в течение срока эксплуатации ПО наиболее правильно отражает их суть 14 . Как указано выше, этот период определяется сроком действия лицензионного договора, либо, в случае, если такой срок договором не установлен, принимается равным пяти годам. При этом открытым остается вопрос, может ли конечный пользователь в этом случае самостоятельно определить срок полезного использования, иной, нежели пять лет.

В случае, когда договором не предусмотрен срок использования ПО, и компания принимает решение установить этот срок самостоятельно, рекомендуется документально оформлять факт принятия решения об определении данного срока. В качестве примера оформления, учетная политика компании может содержать описание процедуры принятия решения, а также образцы соответствующих актов, составляемых в отношении каждого объекта. Одним из оснований для установления такого срока могут быть и соответствующие письменные разъяснения правообладателей.

Встречаются ситуации, когда некоторые конечные пользователи списывают затраты на приобретение ПО в состав расходов единовременно, однако, нам представляется, что такой подход может быть оспорен, так как противоречит вышеуказанным положениям Гражданского Кодекса.

1.3.Налоговый учет (налог на прибыль)

Как отмечено выше, на практике встречаются случаи, когда лицензионным договором устанавливается срок использования ПО. В этом случае затраты на приобретение неисключительной лицензии на ПО могут включаться в состав прочих расходов равными долями в течение срока использования ПО / срока действия лицензионного договора 15 .

При этом аналогично бухгалтерскому, в налоговом учете существует неопределенность в вопросе учета затрат на приобретение права пользования ПО в случае, если лицензионный договор/лицензиар не устанавливает конкретного срока его использования. Для лицензионных договоров, заключенных после 1.01.2008, как указано выше, срок действия лицензионного договора в этом случае считается равным пяти годам, и расходы учитываются соответственно этому периоду. Что касается договоров, заключенных до 1.01.2008, то в этом случае возможно самостоятельное установление срока налогоплательщиком 16 . Одним из оснований для установления такого срока могут быть и соответствующие письменные разъяснения правообладателей.

Расходы на приобретение ПО по неисключительному лицензионному договору не формируют нематериальный актив (НМА ), так как не удовлетворяют критериям признания НМА в налоговом учете 17 .

Расходы на приобретение ПО по неисключительному лицензионному договору не являются также и основными средствами, так как по Налоговому Кодексу к основным средствам относится имущество, т.е. имеющее вещественную форму 18 .

1.4. Налоговый учет (НДС )

По общему правилу услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав а так же оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации считаются оказанными на территории РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность в РФ 19 . Таким образом в рассматриваемом нами примере данная деятельность является облагаемой НДС.

Однако в соответствии с изменениями, вступившими в силу с 1 января 2008 года, не подлежит обложению НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу -хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора 20 .

Таким образом, если между конечным пользователем и производителем ПО заключен лицензионный договор на использование ПО, то данная операция не облагается НДС, так же как не будут облагаться НДС периодические платежи за пользование ПО по лицензионному договору.

На практике встречаются случаи, когда с конечным пользователем заключается договор на передачу прав на ПО, не являющийся лицензионным/сублицензионным. Такими договорами могут быть в частности договоры купли-продажи, подряда, в рамках которых осуществляется поставка ПО и услуг, связанных с использованием этого ПО. Налоговые органы придерживаются мнения, что операции по таким договорам должны облагаться НДС в общеустановленном порядке 21 .

В тех случаях, когда операции по приобретению ПО облагаются НДС, конечные пользователи, вправе принять к вычету соответствующую сумму входящего НДС в общем порядке.

Если покупатель ПО ведет деятельность, полностью или частично не облагаемую НДС (например банки, страховые организации, организации, реализующие товары (работы , услуги), освобожденные от обложения НДС), то НДС не может быть принят к вычету (полностью или частично). В этом случае часть налога может быть учтена в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

1.5. Приобретение ПО у иностранных компаний

В случае если конечные пользователи приобретают права на ПО по лицензионному договору с иностранным контрагентом, они обязаны удерживать налог на доходы у источника выплаты при осуществлении каждого лицензионного платежа по ставке 20%. При наличии между РФ и государством постоянного местонахождения контрагента соглашения об избежании двойного налогообложения, предусматривающего снижение ставки налога, а также представления конечному пользователю иностранным контрагентом действующего сертификата налогового резидентства, ставка налога может быть снижена вплоть до 0%.

Освобождение от уплаты НДС операций по передаче прав по лицензионному/сублицензионному договору 22 не ограничено сделками между российскими компаниями и используется и в случаях приобретения прав на ПО у иностранных контрагентов 23 .

В тех случаях, когда операции по приобретению ПО все же облагаются НДС (т .е. если ПО приобретается по иному, нежели лицензионный, договору) и конечные пользователи приобретают ПО непосредственно у производителя - иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика на территории РФ, конечные пользователи обязаны удержать НДС в качестве налоговых агентов и уплатить его в бюджет 24 . При этом удержанный НДС может быть принят к вычету после его уплаты в бюджет. Необходимо обращать внимание на содержание договоров и счетов за предоставленное ПО, а именно, включает ли выставляемое вознаграждение суммы НДС.

1.6 Приобретение ПО конечными пользователями, имеющими в своем составе обособленные подразделения

В целом, учет операций по приобретению неисключительной лицензии на ПО конечными пользователями, имеющими в своем составе обособленные подразделения 25 , не имеет существенных особенностей по сравнению с учетом, описанным в предыдущих разделах. Тем не менее необходимо учитывать следующие моменты.

1.6.1. Бухгалтерский учет

Обычно, в случаях, когда ПО приобретается конечными пользователями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, расходы на приобретение ПО, которое будет использоваться в обособленных подразделениях, могут быть переданы по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты», субсчет «расчеты по текущим операциям».

1.6.2. Налоговый учет

В случае если ПО приобретается конечными пользователями, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, распределение сумм НДС к уплате в бюджет, а также НДС к вычету не производится. Это же правило действует в отношении налога на прибыль.

1.7 Приобретение ПО конечными пользователями, для группы компаний

Существует практика приобретения конечными пользователями прав на ПО для последующего использования его внутри группы компаний. В этом случае возможны два базовых варианта структурирования договорных отношений внутри группы:

Одна из компаний группы (лицензиат ) заключает договор с производителем или дистрибьютором ПО, допускающий предоставление прав на ПО дочерним компаниям, после чего остальные компании группы (конечные пользователи) заключают с таким лицензиатом соответствующие сублицензионные договоры на использование ПО (Вариант 1).
Компания группы закупает ПО для компаний группы, действуя на основании агентского договора (Вариант 2).

1.7.1. Вариант 1

1.7.1.1 Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов сублицензиара и конечных пользователей аналогичен описанному в п. 1.2. Что касается доходов сублицензиара, то в этом случае при получении лицензионного платежа он отражается как доход будущих периодов и признается прочими поступлениями (доходом от основной деятельности - в зависимости от вида основной деятельности организации) в соответствии с условиями договоров.

1.7.1.2 Налоговый учет

Учет у лицензиата

Для целей налогообложения прибыли учет расходов на приобретение ПО у лицензиата аналогичен описанному в п. 1.3. Однако необходимо отметить, что если лицензионным договором не установлен срок его действия, то в отношении таких случаев налоговым законодательством предусмотрена специальная норма, в соответствии с которой сублицензиар должен признавать расходы по нему в соответствии с условиями договоров, по которым он получает доходы от конечных пользователей 26 .

Учет у конечного пользователя

Для целей налогообложения прибыли учет расходов на приобретение ПО у конечного пользователя ПО аналогичен описанному в п. 1.3.

При определении цены передачи ПО по сублицензионному договору внутри группы необходимо учитывать, что налоговые органы могут проверить соответствие цен рыночному уровню по операциям внутри группы (ст . 40 НК РФ).

1.7.2. Вариант 2

1.7.2.1 Бухгалтерский учет

Учет у агента

На практике используются следующие варианты признания выручки в виде агентского вознаграждения 27:

после утверждения принципалом отчёта агента;
в момент исполнения агентом своих обязательств (в данном случае, момент закупки прав на ПО).

Доход агента включается в состав доходов от обычных видов деятельности.

Учет у принципала

Затраты на приобретение ПО, как и расходы на агентское вознаграждение, признаются на дату утверждения отчета агента 29 .

Агентское вознаграждение включается в стоимость приобретенного товара (работы , услуги, основного средства).

1.7.2.2 Налоговый учет

Учет у агента

Существует две позиции относительно момента признания дохода агента при совершении им агентских операций, подтвержденные разъяснениями официальных органов:

Признание выручки осуществляется на дату приобретения имущества агентом 30 .
Признание выручки осуществляется на дату представления отчёта агента 31 .

Учет у принципала

Расходы на агентское вознаграждение признаются на дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового ) периода 32 .

1.8 Приобретение многолетнего ПО

На практике встречаются ситуации, когда условиями срочных лицензионных/сублицензионных договоров предусмотрено предоставление права бессрочного пользования ПО в случае если приобретатель в течение действия договора выполняет оговоренные условия (например , своевременно производит все выплаты по договору в течение его действия). Эта ситуация имеет определенные особенности бухгалтерского и налогового учетов, описанные далее.

1.8.1. Юридическое толкование

Действующее гражданское законодательство не использует термины «приобретение многолетнего ПО» и «бессрочное пользование ПО». Вместе с тем, если рассматривать с юридической точки зрения возможность использования ПО в течение длительного срока, необходимо сделать следующий вывод. Интеллектуальные права на ПО как объект авторского права могут быть предоставлены по лицензионному договору на любой срок в следующих пределах: с момента создания автором ПО и до момента истечения 70 лет после смерти автора 33 . По истечении указанных семидесяти лет использование интеллектуального права на ПО в любом случае прекращается. Соответственно, говоря о бессрочном пользовании ПО с юридической точки зрения под ним можно понимать исключительно использование ПО в пределах всего срока действия интеллектуальных прав на него.

1.8.2. Налоговый и бухгалтерский учет

В рамках лицензионных договоров, заключенных на определенное количество лет учет ПО аналогичен вышеописанным общим принципам учета ПО. В случае, если лицензионным договором предусмотрен дальнейший переход прав на данное ПО в бессрочное пользование при наступлении (выполнении ) определенных условий, период использования ПО может подлежать пересмотру. При этом неурегулированным остается вопрос относительно возможности установления срока использования большего, чем предусмотрено Гражданским Кодексом в таких случаях - пять лет 34 .

2. Право на получение периодического обновления ПО

2.1. Юридическое толкование

В настоящее время на практике существуют различные схемы предоставления конечным пользователям обновлений ПО 35 и различное документальное оформление предоставления интеллектуальных прав на такие обновления.

По своей правовой природе каждое обновление ПО 36 , как правило, представляет собой отдельный объект авторского права (интеллектуальную собственность). Соответственно, для приобретения правовых оснований для использования обновления конечный пользователь должен осуществить приобретение интеллектуальных прав на такое обновление в рамках лицензионного договора.

Лицензионный договор о предоставлении конечному пользователю интеллектуальных прав на обновления ПО должен быть заключен в письменной форме каким-либо из способов 37 , указанных в п.1.1. настоящих комментариев.

Права на обновление ПО будут считаться переданными конечному пользователю исключительно в случае, если им будет заключен с лицензиаром какой-либо договор, обладающий всеми теми признаками лицензионного договора, которые были указаны в п.1.1. настоящих комментариев.

2.2. Бухгалтерский и налоговый учет

В случае, если конечный пользователь заключает соглашение на гарантированное получение периодического обновления ПО в рамках договора, соответствующего критериям лицензионного, приобретение такого ПО может рассматриваться аналогично приобретению ПО, полученного по неисключительному лицензионному договору.

В противном случае к договору применяются правила учета договоров оказания услуг.

3. Права на ПО, предустановленное на компьютер и приобретенное вместе с компьютером

Общее замечание: В данном разделе мы не рассматриваем случаи, когда согласно договору приобретения компьютера с предустановленным ПО, оно передается по отдельным положениям договора, которые, фактически, представляют собой существенные условия лицензионного договора, инкорпорированные в текст договора о приобретении компьютера, и на основании которых (п .1.1 и п.2.1 настоящего документа), конечный пользователь приобретает интеллектуальные права на ПО. В таких случаях могут быть применимы принципы учета, описанные в разделе «Права , передаваемые в рамках корпоративных лицензионных программ».

3.1.Юридическое толкование

В случае, если ПО предустановлено на компьютер, приобретаемый по договору купли-продажи, законные основания для приобретения возможности использовать предустановленное на ЭВМ ПО, будут иными, чем те основания, которые описаны в п.1.1 и п.2.1 настоящих комментариев.

ЭВМ с предустановленным на нее ПО представляет собой в соответствии с российским законодательством «экземпляр » ПО 38 .

Российское законодательство указывает на то, что если экземпляр правомерно выпущенного в обращение ПО введен в гражданский оборот на территории Российской Федерации путем его продажи или иного отчуждения, дальнейшее его распространение допускается без согласия правообладателя и выплаты ему вознаграждения 39 . Таким образом, конечный пользователь, приобретая ЭВМ с предустановленным на нее ПО, автоматически получает возможность осуществить дальнейшее распространение ЭВМ с данным ПО ( «экземпляра »), но не получает каких-либо прав на распространение ПО отдельно от собственной ЭВМ.

Таким образом, объектом, передаваемым по договору купли-продажи конечному пользователю, будут не интеллектуальные права (как это происходит в случае заключения лицензионного договора), а конкретный товар - ЭВМ, с записанной в ее память компьютерной программой, законно введенной ранее правообладателем в гражданский оборот.

Конечный пользователь, который правомерно приобрел ЭВМ с записанным на нее ПО ( «экземпляр »), вправе без разрешения лицензиара и выплаты ему вознаграждения осуществлять действия, указанные в статье 1280 ГК РФ. Вместе с тем, объем прав может быть прямо предусмотрен лицензионным договором, который может быть заключен между лицензиаром и конечным пользователем.

3.2 Бухгалтерский учет

Расходы на приобретение ЭВМ с предустановленным на нем ПО могут быть учтены конечным пользователем как единый объект основных средств. Законодательство о бухгалтерском учете не предусматривает особенностей учета данных объектов.

3.3 Налоговый учет (налог на прибыль)

В случае приобретения ЭВМ с предустановленным на нем ПО, в соответствии с правилами налогового учета в первоначальную стоимостью основного средства должны включаться расходы на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования 40 , таким образом, аналогично отражению данных расходов в бухгалтерском учете стоимость ПО может включаться в первоначальную стоимость ЭВМ.

3.4 Налоговый учет (НДС )

В отношении предустановленного ПО не выполняются условия для применения освобождения от уплаты НДС, описанные выше, таким образом, НДС будет применяться ко всей стоимости реализуемого основного средства, включая стоимость прав на предустановленное ПО

В случае приобретения ЭВМ с предустановленным на нем ПО конечный пользователь вправе принять сумму НДС к вычету в общеустановленном порядке с момента постановки на учет ЭВМ как объекта основных средств, т.е. на 01 счет «Основные средства». Данной позиции придерживаются официальные источники. При этом на практике вычет НДС по таким объектам осуществляется также в момент постановки на 07 «Оборудование к установке», либо 08 «Вложения во внеоборотные активы».

3.5 Приобретение ЭВМ с предустановленным на нем ПО конечными пользователями, имеющими обособленные подразделения

3.5.1 Бухгалтерский учет

В случае если ЭВМ с предустановленным на нем ПО приобретается конечными пользователями, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, то расходы, связанные с приобретением ПО, которое будет использоваться в обособленных подразделениях, могут быть переданы по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты». В случае наличия у данных обособленных подразделений отдельных балансов, а также если эти ЭВМ отвечают критериям основного средства, их остаточная стоимость будет включаться в базу по налогу на имущество, уплачиваемому этими обособленными подразделениями.

3.5.2 Налоговый учет

В случае если ЭВМ с предустановленным на нем ПО приобретается конечными пользователями, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, то передача ЭВМ с предустановленным на нем ПО повлияет также на расчет налога на прибыль к уплате в бюджет субъекта РФ, так как доля прибыли обособленного подразделения рассчитывается исходя из среднесписочной численности работников филиала (расходы на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества 41 .

Что касается НДС, то распределение сумм НДС к уплате в бюджет, а также НДС к вычету в этом случае не производится. В целом, учет НДС у пользователей, которые имеют в своем составе обособленные подразделения, не отличается для целей НДС от учета ПО прочими конечными пользователями.

3.6 Приобретение ЭВМ с предустановленным на нем ПО конечными пользователями, для группы компаний

Аналогично операциям по передаче в пользование прав на ПО, возможны два варианта распределения ЭВМ с предустановленным на них ПО для использования в рамках группы компаний.

Одна из компаний группы приобретает ЭВМ для дальнейшей перепродажи их конечным пользователям (Вариант 1).
Компания группы закупает ЭВМ для компаний группы, действуя по агентскому договору (Вариант 2).

3.6.1 Бухгалтерский учет

В случае, если согласно договору ПО, предустановленное на ЭВМ, приобретается по стандартному договору купли- продажи, то приобретение ЭВМ может быть передано другим компаниям группы также по стандартному договору купли- продажи.

При использовании агентской схемы может использоваться подход, аналогичный описанному в пп. 1.7.2. При этом агентское вознаграждение включается в стоимость приобретаемых объектов как в случае, если они признаются как материалами 42 , так и если они признаются основными средствами 43 .

3.6.2 Налоговый учет

В случае если согласно договору ПО, предустановленное на ЭВМ, приобретается по стандартному договору купли- продажи, то ЭВМ может быть передан другим компаниям группы также по договору купли-продажи. Необходимо учитывать положения статьи 40 НК РФ при установлении рыночного уровня цены по договору купли-продажи.

Принципы обложения НДС в данном случае аналогичны общим принципам. Необходимо учитывать положения статьи 40 НК РФ при установлении рыночного уровня цены по договорам купли-продажи.

В ситуации, когда агент приобретает имущество, которое у принципала (конечного пользователя) будет учитываться в качестве основного средства, либо прочего имущества, агентское вознаграждение и возмещаемые агенту расходы принципал включает в стоимость (первоначальную стоимость) этого имущества 44 .

Основание и сфера применения анализа

Настоящий анализ основан действующем в настоящий момент налоговом и бухгалтерском законодательстве России, на действующей правоприменительной практике, а также на нашем практическом опыте взаимодействия с налоговыми органами. Существует вероятность того, что упомянутое законодательство и/или практика могут претерпеть изменения. Хотя на настоящий момент нам не известно о каких-либо предстоящих изменениях, которые могут оказать существенное влияние на настоящий анализ (кроме особо упомянутых в нем изменений), мы не можем предусмотреть сроки или характер таких изменений в дальнейшем.

В случае возникновения таких изменений на нас не лежит обязанность вносить дополнения и уточнения в анализ, за исключением случаев, когда данное обязательство было установлено отдельным соглашением/ договоренностью.

В настоящем отчете мы ограничили объем рассматриваемых вопросов аспектами налогового законодательства России. Несмотря на то, что нами были затронуты некоторые юридические вопросы, данное письмо не может рассматриваться как юридическое заключение. Мы рекомендуем Вам получить дополнительную консультацию касательно юридических вопросов у Ваших юристов.

Настоящий анализ составлен исключительно для использования НП ППП и не может быть передан для использования третьим лицам (кроме лиц, которым адресован настоящий анализ. Однако, если вы имеете намерение предоставить копии настоящего анализа третьим лицам, вам необходимо проинформировать такое лицо относительно невозможности полагаться на настоящий анализ в каких бы то ни было целях без нашего предварительного письменного согласия).

Примечания:

По договору, в рамках которого лицензиат, получивший соответствующие права от лицензиара, передает их с согласия лицензиара третьим лицам (ст .1238 ГК РФ).
Заключение лицензионных договоров допускается также путем заключения каждым пользователем с соответствующим правообладателем договора присоединения, условия которого изложены на приобретаемом экземпляре программ для ЭВМ либо на упаковке этого экземпляра (ст .1286 ГК РФ). Начало использования таких программ пользователем означает его согласие на заключение договора. Вместе с тем, исходя из разъяснений МинФин РФ, подобный способ заключения лицензионного договора не позволяет применять нулевую ставку НДС. В частности, такие выводы содержат письма от 29 декабря 2007 г. N 03-07-11/648 и 19 февраля 2008 года № 03-07-11/68.
Ч.1 статьи 160 ГК РФ.
В то же время, заключение лицензионного договора посредством обмена документами может создать определенные затруднения в доказывании налоговым органам факта и даты заключения конкретного лицензионного договора.
Ч.3 статьи 434 ГК РФ.
Ч. 3 ст. 434 ГК РФ, ч.3 ст. 438 ГК РФ.
Существенными условиями договора также считаются все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон договора должно быть достигнуто соглашение (ч .1 ст.432 ГК РФ).
Вознаграждение лицензиара по лицензионному договору является существенным условием договора возмездной передачи интеллектуальных прав (в частности, договора, заключаемого между коммерческими организациями).
Ч.3 и ч.4 ст.1235 ГК РФ.
Ч.3 и ч.4 ст.1235 ГК РФ.
п. 39 ПБУ 14/2007
п. 39 ПБУ 14/2007
п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
п.п. 18, 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации», Письмо Управления МНС по г. Москве от 12 февраля 2002 г. N 26 -12/26364
пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, п.1 ст. 272 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 28 июня 2005 г. № 20-12/46408; Письмо Минфина РФ от 30 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/40; Письмо Минфина РФ от 7 ноября 2006 г. № 03-03-04/1/727.
п. 1 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 23 июня 2006 г. № 03-03-04/1/542.
п. 3 ст. 257 НК РФ
п. 1 ст. 256 НК РФ
п. 4, ст. 148 НК РФ.
Пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Письмо Минфина № 03-07-08/07 от 15.01.2008, Письмо Минфина № 03-07-11/23 от 22.01.2008.
Пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ.
П. 4, ст. 148 НК РФ.
Ст. 161 НК РФ.
Определяемые ст. 11 НК РФ
п. 1 ст. 272 НК РФ
п. 12 ПБУ 9/99
п. 5 ПБУ 9/99
п. 16 ПБУ 10/99
Письмо Минфина № 03-03-04/1/231 от 15 марта 2006
Письмо Минфина № 03-03-04/1/668 от 21 сентября 2006
пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ
При этом 70 лет считаются с 1 января года, следующего за годом смерти автора.
пп. 1 п. 1 ст. 1235 ГК РФ
Под обновлениями ПО понимаются любые изменения и (или ) дополнения ПО, имеющие целью усовершенствовать эффективность использования ПО. К ним не относятся изменения, имеющие целью лишь исправить технические и (или ) программные ошибки, допущенные первоначально разработчиками ПО.
За исключением отдельных случаев, когда предоставляемое обновление ПО не является результатом творческой деятельности конкретных лиц, и, следовательно, не удовлетворяет критериям охраноспособности, предъявляемым законодательством к объектам авторского права.
С учетом рисков, отмеченных в п.1.1. настоящих комментариев, применительно к таким способам заключения лицензионного договора как его заключение посредством обмена документами при помощи различных средств связи, а также его заключения посредством присоединения к условиям, изложенным на экземпляре/упаковке программы для ЭВМ.
То есть копию ПО в определенной материальной форме (ст .1268 ГК РФ).
Ст. 1272 ГК РФ.
п. 1 ст. 257 НК РФ.
п. 2 ст. 288 НК РФ.
п.6 ПБУ 5/01
п.8 ПБУ 6/01
абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, п. 2 ст. 254 НК РФ

1. От чего зависит порядок учета расходов на лицензионное программное обеспечение в налоговом учете.

2. Как отразить в бухгалтерском учете приобретение неисключительного права использовать программное обеспечение.

3. Какая ответственность предусмотрена законодательством РФ за использование нелицензионных программных продуктов.

Сейчас сложно представить себе организацию, у которой нет компьютеров. Однако компьютер как таковой, без программного обеспечения, не представляет практически никакой ценности. Именно программные средства помогают пользователю решать самые различные задачи, стоящие перед ним: от простейшего создания текстового документа до сложного проектирования. При этом программное обеспечение не имеет материально-вещественной формы, то есть приобрести какую-либо программу – означает получить права на ее использование. Чаще всего используется лицензионное программное обеспечение , приобретенное по лицензионному договору без перехода исключительных прав на него . Это и антивирусные программы, и офисные приложения, и различные специализированные программы, например, для ведения бухгалтерского учета. В этой статье речь пойдет именно о лицензионном программном обеспечении, а точнее, о том, как учесть расходы на его приобретение в налоговом и бухгалтерском учете.

Подтверждающие документы

Для того чтобы учесть расходы на приобретение программ в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо документальное подтверждение (ст. 252 п. 1 НК РФ). В случае с лицензионным программным обеспечением, основным подтверждающим документом является лицензионный договор. В соответствии со ст. 1235 ГК РФ:

«По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах»

Лицензионным договором между поставщиком (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом) программного продукта устанавливается размер вознаграждения (то есть стоимость программы), а также срок действия договора (срок использования программы). Если такой срок прямо не прописан в договоре, то в гражданском праве он считается равным пяти годам (п. 4 ст. 1235 ГК РФ).

Форма, в которой составлен лицензионный договор, а также подтверждающие документы могут быть разными в зависимости от способа приобретения программного обеспечения:

Способ приобретения программного обеспечения	Документы, подтверждающие расходы на приобретение программного обеспечения
у оптового продавца	Лицензионный договор, подписанный продавцом (лицензиаром) и покупателем (лицензиатом);Акт приема-передачи неисключительных прав на программное обеспечение.
Экземпляр программного обеспечения приобретен в розницу	Лицензионный договор, содержащийся на упаковке программного продукта («коробочная» лицензия);Товарная накладная или другой аналогичный документ;Документ, подтверждающий оплату
Экземпляр программного обеспечения приобретен через интернет	Лицензионный договор, содержащийся на сайте продавца (правообладателя);Документ, подтверждающий оплату (Письмо Минфина от 28.09.2011 N 03-03-06/1/596);Распечатка электронного письма, подтверждающего приобретение программы (Письмо Минфина России от 5 марта 2011 г. N 03-03-06/1/127)

При наличии перечисленных выше подтверждающих документов Вы имеете все основания отразить в налоговом и бухгалтерском учете лицензионное программное обеспечение, используемое в хозяйственной деятельности. Однако нужно учитывать некоторые нюансы, о которых речь пойдет далее.

Налоговый учет расходов на приобретение лицензионного программного обеспечения

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли расходы на приобретение права использовать программное обеспечение в соответствии с лицензионными и сублицензионными соглашениями (расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения) уменьшают налогооблагаемую базу и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 пп 26 ст. 264 НК РФ). Однако порядок налогового учета таких расходов может быть различным в зависимости от срока действия лицензионного соглашения (срока использования программного обеспечения), а точнее, от того, установлен ли этот срок.

1. Если в договоре установлен срок, на который лицензиату передается право пользования программным продуктом, то расходы на его приобретение должны списываться равномерно в течение всего этого срока (п. 1 ст. 272 НК РФ, Письма Минфина РФ от 31.08.2012 № 03-03-06/2/95, от 16.12.2011 № 03-03-06/1/829).

Пример.

ООО «Перспектива» приобрело по лицензионному соглашению программный продукт Kaspersky Internet Security 2014. Стоимость программы 2400 руб. (без учета НДС), срок действия лицензионного соглашения — 2 года.

Так как срок действия лицензионного соглашения определен, для целей исчисления налога на прибыль организация будет ежемесячно списывать в расходы по 100,00 руб. (2400 руб. / 24 месяца).

2. В случае, когда конкретный срок действия лицензионного соглашения не установлен , позиция контролирующих органов неоднозначна.

Ранее Минфин пояснял, что организация вправе самостоятельно установить порядок учета расходов на приобретение такого программного обеспечения с учетом принципа равномерности (Письмо Минфина России от 18 марта 2013 г. N 03-03-06/1/8161). Однако немногим позже вышли разъяснения Минфина, согласно которым, если срок использования программного обеспечения не установлен лицензионным соглашением, то для целей налогового учета применяются нормы ГК РФ – то есть этот срок считается равным пяти годам (Письмо Минфина РФ от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14039). Таким образом, расходы на приобретение программного обеспечения должны списываться в налоговом учете равными частями в течение пяти лет.

Свою позицию по этому вопросу имеют и судебные органы. Есть судебные решения, в которых признается правомерность списания затрат на приобретение программного обеспечения единовременно в момент установки, независимо от срока действия лицензионного соглашения (Постановления ФАС МО от 01.09.2011 N КА-А40/9214-11, от 28.12.2010 N КА-А40/15824-10; ФАС ПО от 26.01.2010 N А57-4800/2009; ФАС СЗО от 09.08.2011 N А56-52065/2010).

! Обратите внимание: Ввиду такой неоднозначности мнений Минфина и судебных органов, лучше закрепить выбранный порядок учета расходов на приобретение программного обеспечения в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы на приобретение лицензионного программного обеспечения учитываются при определении налоговой базы по УСН с объектом налогообложения «доходы – расходы» на основании п. 1 пп. 19 ст. 346 НК РФ. При этом какого-то специального порядка учета таких расходов для расчета налога при УСН нет, в отличие от расчета налога на прибыль. Соответственно, они учитываются единовременно после установки и оплаты программного обеспечения.

Бухгалтерский учет лицензионного программного обеспечения

Лицензионное программное обеспечение отражается в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 39 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В соответствии с ПБУ нематериальные активы, полученные в пользование , то есть и лицензионные программы, должны учитываться на забалансовом счете по стоимости приобретения. Планом счетов такой счет не предусмотрен, поэтому его необходимо самостоятельно ввести в рабочий план счетов организации. Например, для этих целей можно создать забалансовый счет 012 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Расходы на приобретение программного обеспечения учитываются как расходы будущих периодов и списываются на текущие расходы в течение всего срока использования. Срок использования программного обеспечения, как и для налогового учета, определяется периодом действия лицензионного договора. Если же в договоре срок не установлен, организация вправе определить его самостоятельно. Критерии определения срока использования программного обеспечения лучше закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (удобнее, если эти критерии будут совпадать с применяемыми в налоговом учете).

Бухгалтерские проводки по учету лицензионного программного обеспечения:

Ответственность за использование нелицензионного программного обеспечения

Нередко руководители и владельцы бизнеса, стремясь сэкономить на программном обеспечении, допускают установку нелицензионных программ на корпоративные компьютеры. Поэтому нелишним будет знать о мерах ответственности , предусмотренных за использование нелицензионного программного обеспечения:

1. Гражданско-правовая ответственность (ст. 1301 ГК РФ) в виде возмещения убытков или выплаты компенсации:

от 10 тыс. руб. до 5 млн. руб. по усмотрению суда;
в двукратном размере стоимости программного обеспечения.

2. Административная ответственность (ч. 1 ст. 7.12 КоАП РФ) в виде штрафа:

30 – 40 тыс. руб. — на организацию;
10 -20 тыс. руб. — на руководителя.

3. Уголовная ответственность (ст. 146 УК РФ):

лишение свободы на срок до 2 лет и штраф до 200 тыс. руб., если стоимость программного обеспечения составляет от 100 тыс. руб. до 1 млн. руб.;
лишение свободы сроком до 6 лет и штраф до 500 тыс. руб., если стоимость программного обеспечения составляет 1 млн. руб. и более.

Как видите, меры по защите исключительного права на программные продукты весьма серьезные. Стоит ли в таком случае устанавливать нелицензионные версии программ и тем самым подвергать риску свой бизнес? Каждый руководитель решает этот вопрос по-своему. Однако бухгалтеру, на мой взгляд, нелишним будет напомнить руководителю об ответственности, а также о том, что расходы на покупку лицензионных программных продуктов и на их обслуживание уменьшают налогооблагаемую базу как по налогу на прибыль, так и по УСН.

Считаете статью полезной и интересной – делитесь с коллегами в социальных сетях!

Есть комментарии и вопросы – пишите, будем обсуждать!

Yandex_partner_id = 143121; yandex_site_bg_color = "FFFFFF"; yandex_stat_id = 2; yandex_ad_format = "direct"; yandex_font_size = 1; yandex_direct_type = "vertical"; yandex_direct_border_type = "block"; yandex_direct_limit = 2; yandex_direct_title_font_size = 3; yandex_direct_links_underline = false; yandex_direct_border_color = "CCCCCC"; yandex_direct_title_color = "000080"; yandex_direct_url_color = "000000"; yandex_direct_text_color = "000000"; yandex_direct_hover_color = "000000"; yandex_direct_favicon = true; yandex_no_sitelinks = true; document.write(" ");

Законодательные и нормативные акты:

1. Налоговый кодекс РФ

2. Гражданский кодекс РФ

3. Уголовный кодекс РФ

4. КоАП РФ

Все кодексы РФ доступны на http://pravo.gov.ru/

5. Письма Минфина РФ

С документами финансового ведомства Вы можете ознакомиться на http://mfportal.garant.ru/